会计所“重财报、轻内控” 上市公司审计模式“合久宜分”
证券时报记者 胡敏文
因内控问题遭监管责令改正，近日，爱科赛博聘请独立第三方会计师事务所对公司开展专项内控核查。
财报审计和内控审计由不同会计师事务所分别实施，这种做法在A股市场并不多见。今年4月，江苏证监局发布监管通报称，部分会计所执行整合审计时“重财报、轻内控”，将内控审计简单依附于财务报表审计流程，视为附属工作或程序性补充。
财报审计与内控审计长期由同一家审计机构主导，利弊几何？这两项关乎资本市场“健康度”的审计工作，是否有必要独立开展？
整合审计占比超99%
审计作为资本市场的“看门人”，其独立性直接决定市场信息披露的真实性与可信度。长期以来，A股市场主流模式是由一家会计师事务所承接被审计单位的财报审计与内控审计，即整合审计。
这一模式并非唯一选项。2010年财政部发布的《企业内部控制审计指引》明确规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但自2012年监管要求上市公司披露内控审计报告以来，大部分公司选择了整合审计。
Wind数据显示，在5513家披露2025年报的上市公司中，进行整合审计的多达5497家，占比达99.7%，仅有16家选择不同会计所分开审计。其中，中国广核自2021年起便拆分审计职责，由天健负责内控审计，毕马威负责财报审计。大唐发电、潍柴动力、大秦铁路等也聘任两家机构分别审计。
“整合审计可以提升审计效率，减轻上市公司负担。内控是过程，财务报表是结果。会计师在执行内控审计时，搜集的证据可以作为财务报表审计时各项财务认定的证据使用；同理，在执行财务报表审计时，也可测试内控制度执行的有效性。”某头部会计师事务所合伙人在接受记者采访时说。
德勤原高级咨询顾问解学振坦言：“理论上两家会计所审计更好，但实际上多由一家审计。委托同一家会计所不仅可以提高沟通效率，也能显著降低审计费用。”从费用结构来看，A股上市公司内控审计收费普遍为财报审计的15%―30%。
效率提升的背后，对整合审计的质疑一直存在。江苏苏港会计师事务所首席合伙人王胜浩指出：“整合审计模式下，审计效率较高，企业对接流程简化，但实务中易出现对内控缺陷避重就轻，人员资源更多向财报审计倾斜。审计人员可能将内控审计视为财报审计的附属，缺乏独立的专业判断和充分的内控测试程序；为维持财报审计长期合作，甚至刻意放宽内控审计尺度，导致内控审计流于形式。”
西南政法大学审计系主任胡耘通也表达了类似担忧：“两者目标并不相同，财报审计聚焦财务信息真实性、公允性，内控审计专注内控有效性。无论是形式独立还是实质独立，整合审计可能并非最优选择。”
并非“一分就灵”
非标意见的审计报告比例长期处于低位，与上市公司频发的资金占用、违规担保、财务舞弊等案例形成鲜明反差。当整合审计模式积弊日益显现，分开审计能否成为破解之道？在多位专业人士看来，分开审计的优势值得正视。
其一，双重把关以降低审计失败概率。
胡耘通认为：“由不同会计师事务所分别审计内控与财报，相当于设置了两道检查关口。两个事务所相互之间存在制约关系，无论是内控问题还是财报问题，被发现可能性会更大。”
某头部会计师事务所合伙人补充，当前内控审计结论过多受财报审计结论影响，绝大部分上市公司两份审计意见类型高度一致，但事后却发现公司财报与内控均存在严重问题。两个独立团队意味着审计抽样总量更大、职业判断存在差异，审计失败及舞弊未识别的概率理应更低。此外，两个团队各自承担法律责任，某种程度上可起到互相补充、互相监督的作用。
其二，提升专业能力和独立性。
“财报审计人员对内部控制有效性的信任，会受到内控审计独立结论的校验。分开审计强化了两家事务所之间的相互制衡关系，实现服务主体、收费来源、内部考核目标等分离，内控审计无需迁就财报审计结果，能够打破利益捆绑。”王胜浩指出。他注意到，即便同一事务所不同团队执行整合审计，也更倾向于披露更多内部控制缺陷。这说明即使在同一事务所内，人员层面的适度分离也有助于提高内控审计效果。
但必须清醒认知，分开审计对独立性的改善存在明确边界，并非“一分即灵”。
王胜浩坦言，“客户付费”模式下，分开审计并不能从根本上解决独立性缺失的问题。只要审计费用由被审计单位直接支付，就存在迎合客户以维系业务的动机。即使分由两家承办，各自仍面临客户关系维护压力。此外，企业内部内控治理薄弱、管理层凌驾于内控制度之上等问题，亦非外部审计模式变革所能解决。
审计模式变革需分类施策
审计模式从合到分，绝非简单的业务拆分，而将深刻重塑行业格局。如何在审计独立性、企业成本、行业生态与监管效能之间找到平衡，成为关键命题。
胡耘通认为，长期来看，分开审计是审计模式改革的重要方向，具备实践探索价值。独立性是审计工作的核心基石，当前资本市场频发的财务造假，根源大多在于会计师事务所独立性缺失。财会监督已纳入“十五五”规划纲要，事务所需切实履行监督职责，坚守审计质量这一立身之本。
对企业而言，分开审计虽会在短期内抬升审计成本，但从市场经济长远发展角度看，通过适度增加审计投入，换取真实公允、合规可靠的高质量审计意见，既能筑牢企业自身经营根基，也能维护投资者权益与市场信心，最终实现企业长期稳健发展。
面对模式变革带来的多方博弈，如何精准施策，构建分层、适配、长效的审计监督体系？结合王胜浩等业内人士建议，可从三方面推进：
一是实施分层分类监管，差异化推进审计模式。结合企业规模、所属行业风险、历史合规情况等维度，对上市公司实行分类管理。对金融、房地产等高风险行业，内控缺陷频发、屡遭监管处罚的企业，建议推行分开审计或引入第三方专项核查；对内控完善、治理规范的优质企业，可保留整合审计模式，但严格执行内部适度分离，要求财报与内控审计由事务所不同分所、不同团队独立开展，签字会计师不得交叉任职，在控制企业成本的同时，提升内控审计独立性与缺陷披露质量。
二是做实审计委员会权责。强化审计委员会在审计机构选聘、审计费用协商、审计质量监督中的主导作用，赋予其独立选聘内控审计机构、审议审计报告、直接向监管机构报送问题线索的权力。
三是深化审计委托制度改革。通过建立审计费用第三方专户支付机制，由上市公司统一缴存费用，经监管或行业协会定向拨付会计师事务所，切断企业直接付费带来的利益捆绑，从根源上保障审计独立性。
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